მიგვაჩნია, რომ სარჩელი აკმაყოფილებს „საკონსტიტუციო სამართალწარმოების შესახებ“ საქართველოს კანონის მე-18 მუხლით დადგენილ მოთხოვნებს, კერძოდ:

     1. სარჩელი ფორმალურად გამართულია და შეიცავს კანონით სავალდებულო ყველა რეკვიზიტს, მასში მითითებულია:

          ა) საკონსტიტუციო სასამართლოს დასახელება;

          ბ) მოსარჩელისა და მოპასუხის დასახელებები და მისამართები;

          გ) სადავო სამართლებრივი აქტის დასახელება, მისი მიმღების დასახელება და მიღების თარიღი;

          დ) საქართველოს კონსტიტუციის ნორმა, რომლებსაც ეწინააღმდეგება სადავო სამართლებრივი აქტი;

          ე) მტკიცებულებანი, რომლებიც, ადასტურებს კონსტიტუციური სარჩელის საფუძვლიანობას;

          ვ) მოთხოვნის არსი;

    ზ) საქართველოს კონსტიტუციის, „საქართველოს საკონსტიტუციო სასამართლოს შესახებ“ საქართველოს ორგანული კანონისა და "საკონსტიტუციო სამართალწარმოების შესახებ" საქართველოს კანონის ნორმები, რომლებიც გვაძლევს კონსტიტუციური სარჩელის შეტანის უფლებას;

          თ) სარჩელს ერთვის "საკონსტიტუციო სამართალწარმოების შესახებ" საქართველოს კანონის მე-16 მუხლით გათვალისწინებული ყველა დოკუმენტი.

       2. სარჩელი შემოტანილია უფლებამოსილი პირების მიერ და სარჩელს ერთვის აღნიშნული პირის უფლებამოსილების დამადასტურებელი დოკუმენტი;

     3. საქართველოს კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მეორე წინადადებით დადგენილია პირის ერთ-ერთი ძირითადი უფლება და საკონსტიტუციო პრინციპი, რომ კანონს, თუ ის არ ამსუბუქებს ან არ აუქმებს პასუხისმგებლობას, უკუძალა არა აქვს, მაშინ როდესაც სადაო აქტის მითითებული ნორმებით კონსტიტუციის ხსენებული პრინციპის მიუხედავად შეიზღუდა გადასახადის გადამხდელთა ერთ-ერთი უფლება და ამგვარ შეზღუდვას მიენიჭა უკუძალა.

ანდებად, მიგვაჩნია, რომ სარჩელში მითითებული სადავო საკითხი საქართველოს კონსტიტუციის 89-ე მუხლის პირველი პუნქტის თანახმად წარმოადგენს საკონსტიტუციო სასამართლოს განსჯად საკითხს;

     4. სადავო საკითხთან დაკავშირებით არ არსებობს საკონსტიტუციო სასამართლოს სხვა გადაწყვეტილება;

     5. სარჩელი შემოტანილია კანონით დადგენილი ვადების დაცვით;

    6. არ არსებობს სადავო აქტზე მაღლა მდგომი სხვა კანონი, რომლის კონსტიტუციურობაზე მსჯელობა იქნებოდა საჭირო სადავო აქტის კონსტიტუციურობაზე სრულფასოვანი მსჯელობის უზრუნველყოფის მიზნით.

ყოველივე ზემოხსენებულიდან გამომდინარე, მიგვაჩნია, რომ  არ არსებობს მისი სასამართლოში არსებითად განსახილველად მიღებაზე უარის თქმის საფუძვლები.

საქართველოს კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის თანახმად დადგენილია, რომ „არავინ არ აგებს პასუხს იმ ქმედობისათვის, რომელიც მისი ჩადენის დროს სამართალდარღვევად არ ითვლებოდა. კანონს, თუ ის არ ამსუბუქებს ან არ აუქმებს პასუხისმგებლობას, უკუძალა არა აქვს.“

კონსტიტუციის 45-ე მუხლის შესაბამისად, „კონსტიტუციაში მითითებული ძირითადი უფლებანი და თავისუფლებანი, მათი შინაარსის გათვალისწინებით, ვრცელდება აგრეთვე იურიდიულ პირებზე.“ ამდენად ცალსახაა, რომ კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტით დაცული და გარანტირებული უფლება ვრცელდება როგორც ფიზიკურ, ისე იურიდიულ პირებზე.

ამასთან, სადავო ნორმების კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტთან წინააღმდეგობის საკითხის შესაფასებლად, აუცილებელია განიმარტოს იმ სამართლებრივ კატეგორიათა შინაარსი, რომლებთან დაკავშირებითაც იქნა დამკვიდრებული კონსტიტუციის ხსენებული ნორმა და თუ კონკრეტულად რა სამართლებრივი სიკეთის დაცვას უზრუნველყოფს კონსტიტუციის იგი.

კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის პირველი წინადადებიდან ჩანს, რომ იგი არეგულირებს ქმედებას, რომელმაც შეიძლება პირდაპირ ან არაპირდაპირ გამოიწვიოს სამართალდარღვევა. კონსტიტუცია ზოგადად საუბრობს სამართალდარღვევაზე და უნდა ვიფიქროთ, რომ მასში არ მოიაზრება მარტო სისხლისსამართლებრივი დელიქტები და აღნიშნული ტერმინი მოიცავს სამართლის/კანონმდებლობის მოთხოვნათა დარღვევის ნებისმიერ შემთხვევას.

აქვე აღსანიშნავია, რომ ადმინისტრაციულ სამართალდარღვევათა კოდექსის მე-10 მუხლის თანახმად, „ადმინისტრაციულ სამართალდარღვევად (გადაცდომად) ჩაითვლება სახელმწიფო ან საზოგადოებრივი წესრიგის, საკუთრების, მოქალაქეთა უფლებებისა და თავისუფლებების, მმართველობის დადგენილი წესის ხელმყოფი მართლსაწინააღმდეგო, ბრალეული (განზრახი ან გაუფრთხილებელი) მოქმედება ან უმოქმედობა, რომლისთვისაც კანონმდებლობით გათვალისწინებულია ადმინისტრაციული პასუხისმგებლობა.“ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 269-ე მუხლის პირველი ნაწილის შესაბამისად კი, „საგადასახადო სამართალდარღვევად ითვლება პირის მართლსაწინააღმდეგო ქმედება (მოქმედება ან უმოქმედობა), რომლისთვისაც ამ კოდექსით გათვალისწინებულია პასუხისმგებლობა“, ხოლო ამავე კოდექსის 41-ე და 43-ე მუხლები იძლევა გადასახადის გადამხდელის უფლებებისა და ვალდებულებების ამომწურავ ჩამონათვალს.

შესაბამისად, იმის გათვალისწინებით, რომ ადმინისტრაციული კანონმდებლობის ფარგლებში ამომწურავად არის განსაზღვრული პირის უფლებები და ვალდებულებები, რომელთა შეუსრულებლობა როგორც წესი, ხოლო საგადასახადო სამართალში ყველა შემთხვევაში (იხ. საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლი), იწვევს პირის პასუხისმგებლობას უდავოა, რომ კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 ნაწილის პირველი წინადადებით დაცული სიკეთე შეეხება არამხოლოდ უშუალოდ სამართალდარღვევის მარეგულირებელ ნორმებს, არამედ ისეთ ნორმებსაც რომლებიც ცვლიან ან/და აუარესებენ პირის უფლებებსა და ვალდებულებებს იმდაგვარად, რომ შედეგად პირის მიერ შესაბამის პერიოდში მოქმედი კანონმდებლობის თანახმად განხორციელებული ქმედება შესაძლებელია განხილული იქნეს სამართალდარღვევად და გამოიწვიოს პასუხისმგებლობა.

რაც შეეხება კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მე-2 წინადადებას, კანონის უკუქმედების ძალის (უკუძალის) აკრძალვას, იგი ცალსახად ადგენს, რომ კანონს მხოლოდ იმ შემთხვევაში შეიძლება მიენიჭოს უკუქმედების ძალა (უკუძალა), თუ იგი ამსუბუქებს ან აუქმებს პასუხისმგებლობას. აღნიშნული კონსტიტუციური პრინციპის ლოგიკური და გრამატიკული განმარტებით ცხადია, რომ კონსტიტუცია 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის მეორე წინადადებით ადგენს, რომ ჩვეულებრივ შემთხვევებში უკუქმედების ძალა არ შეიძლება მიენიჭოს არცერთ კანონს და ითვალისწინებს ერთადერთ გამონაკლისს კანონისათვის უკუძალის მინიჭებასთან დაკავშირებით, როდესაც ეს კანონი ამსუბუქებს ან აუქმებს პასუხისმგებლობას.

ამდენად, უკუძალის აკრძალვის გარანტიები მოცემულია კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტის როგორც პირველ, ისე მე-2 წინადადებაში, იმ განსხვავებით, რომ მე-2 წინადადება ერთმნიშვნელოვნად და იმპერატიულად ადგენს კონსტიტუციის ერთ-ერთ ძირითად პრინციპს (კანონის დროში მოქმედების პრინციპს) - არცერთ კანონს არ შეიძლება მიენიჭოს უკუძალა თუ იგი არ ამსუბუქებს ან აუქმებს პასუხისმგებლობას.

უკუძალის აკრძალვით კონსტიტუცია იძლევა იმის გარანტიას, რომ სამართლის სუბიექტები დაცული იქნენ კანონთა მოქმედების შედეგად გამოწვეული უარყოფითი შედეგებისაგან. ვინაიდან, ნებისმიერი კანონი საზოგადოების ცხოვრების უშუალო პროდუქტია, არ არის გამორიცხული, რომ ახალი კანონი წინასთან შედარებით აუარესებდეს სუბიექტის მდგომარეობას.

ამასთან, კანონის უკუძალა ნამდვილია თუ კანონის მოქმედება ვრცელდება იმ ურთიერთობებზე, რომლებიც წარმოიშვა და განხორციელდა ახალი კანონის ამოქმედებამდე და იწვევს წარსულში მომხდარი სამართლებრივი ურთიერთობების შედეგების შეცვლას. კანონის ასეთი უკუძალა არის ინსტიტუციური ხასიათის უკუძალა, რაც იმპერატიულად არის აკრძალულია და დაშვებულია გამონაკლისი სახით, როცა ახალი კანონი უკეთეს პირობებში აყენებს უფლების სუბიექტს.

ზემოაღნიშნულიდან გამომდინარე, კანონი კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტთან შეუსაბამოდ შესაძლებელია მიჩნეული იქნეს იმ შემთხვევაში, თუ მას მინიჭებული აქვს უკუქცევითი ძალა (უკუძალა) და ამავე დროს ცვლის ან/და აუარესებს პირის უფლებებსა ან/და ვალდებულებებს იმდაგვარად, რომ იძლევა პირის მიერ შესაბამის პერიოდში არსებული კანონმდებლობის თანახმად განხორციელებული ქმედების სამართალდარღვევად განხილვის შესაძლებლობას.

კონკრეტულ შემთხვევასთან დაკავშირებით მოგახსენებთ, რომ საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის (ზარალის გადატანა) მე-4 ნაწილით განსაზღვრულია, რომ იურიდიული პირის მიმართ გამოქვითვების გადამეტება ერთობლივ შემოსავალზე გადაიტანება 5 წლამდე ვადით და დაიფარება მომავალი პერიოდების ერთობლივი შემოსავლის გამოქვითვებზე გადამეტების ხარჯზე. კერძოდ, კონკრეტულ წელს გადასახადის გადამხდელის მიერ მიღებული ზარალით მცირდება მომდევნო 5 წლის განმავლობაში მიღებული ერთობლივი შემოსავალი.

ამავე კოდექსის 122-ე მუხლის (ზარალის გადატანის ვადის გაგრძელება) პირველი ნაწილით კი ცალსახად არის დადგენილი, რომ პირს უფლება აქვს, ამ კოდექსის 121-ე მუხლით განსაზღვრული ზარალის გადატანის 5-წლიანი ვადა შეცვალოს ზარალის გადატანის 10-წლიანი ვადით. აღნიშნულის თაობაზე პირმა განცხადებით უნდა მიმართოს საგადასახადო ორგანოს. აქვე აღსანიშნავია, რომ განცხადება წარმოადგენს მხოლოდ ინფორმაციული ხასიათის დოკუმენტს და შემოსავლების სამსახურს არ აქვს დადასტურების ვალდებულება, შესაბამისად გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილია აცნობოს საგადასახადო ორგანოს მისი გადაწყვეტილების შესახებ და განახორციელოს ზარალის გადატან 10 წლის ვადით.

ხსენებულიდან ნათლად ჩანს, რომ სსკ-ის 122-ე მუხლი არეგულირებს ზარალის გადატანის ვადის გაგრძელების საკითხს და გადასახადის გადამხდელს უფლებას აძლევს განცხადებით მიმართვის გზით ზარალის გადატანის 5-წლიანი ვადა გააგრძელოს დამატებით 5 წლით, ანუ 10 წლამდე ვადით; შესაბამისად, მიღებული ზარალი გადაიტანოს ზარალის მიღების წლის მომდევნო 10 წლის განმავლობაში, რომელიც დაიფარება მომავალი პერიოდების ერთობლივი შემოსავლის გამოქვითვებზე გადამეტების ხარჯზე.

სადავო ნორმების მიღებამდე (საქართველოს საგადასახადო კოდექსში დამატებების შეტანამდე), გადამხდელის მიერ ხსენებული უფლების გამოყენებასთან დაკავშირებით საგადასახადო კანონმდებლობით არ იყო დადგენილი არავითარი შეზღუდვა და გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილი იყო საქართველოს საგადასახადო კოდექსის  121-ე მუხლით განსაზღვრული ზარალის გადატანის 5-წლიანი ვადის გასვლამდე (ანუ ზარალის წარმოშობის წლის დასრულებიდან მომდევნო 5 წლის განმავლობაში) მოეთხოვა წინა საანგარიშო პერიოდებში (წლებში) წარმოშობილი ზარალის გადატანის ვადის გაგრძელება - 5 წლით ვადის 10-წლიანი ვადით შეცვლა. მაგალითად, სადავო ცვლილების შეტანამდე არსებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის თანახმად გადასახადის გადამხდელი უფლებამოსილი იყო 2011 წელს გადასახადის მოეთხოვა 2006 და მომდევნო წლებში ფორმირებული ზარალის გადატანის ვადის გაგრძელება.

"საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ" საქართველოს 2012 წლის 15 მაისის №6211-რს კანონის:

        1) პირველი მუხლი 51-ე ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლს (გარდამავალი დებულებანი) დაემატა 47-ე ნაწილი, რომლის თანახმადაც განისაზღვრა, რომ „ამ კოდექსის 122-ე მუხლით განსაზღვრული ზარალის გადატანის 10-წლიანი ვადის მოქმედება ვრცელდება 2010 წელს და მის შემდგომ წლებში წარმოქმნილ ზარალზე“;

        2) მე-2 მუხლის მე-4 ნაწილით დადგინდა, რომ „ამ კანონის პირველი მუხლის 51-ე ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 47-ე ნაწილის მოქმედება გავრცელდეს 2011 წლის 1 იანვრიდან წარმოშობილ სამართლებრივ ურთიერთობებზე.“

ამდენად, სადავო ნორმებით 2012 წლის მაისის თვეში რეტროაქტიურად, 2011 წლის პირველი იანვრიდან, გაუქმდა გადასახადის გადამხდელის უფლება 2010 წლამდე პერიოდში წარმოშობილი ზარალი გადაიტანოს მომდევნო 10 წლის განმავლობაში. აღნიშნული აუარესებს გადასახადის გადამხდელის მდგომარეობას, მითუმეტეს იმ შემთხვევაში თუ გადასახადი გადამხდელს სადავო ნორმების მიღებამდე გამოყენებული ჰქონდა ზემოხსენებული უფლება, ვინაიდან სადავო ნორმების რეტროაქტიურად ამოქმედების შედეგად გადამხდელის ერთ დროს კანონიერი ქმედება განიხილება საგადასახადო ვალდებულებების არაჯეროვნად შესრულებად და იწვევს ერთ-ერთ შემდეგ შედეგს:

     1) უკეთეს შემთხვევაში იწვევს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 291-ე მუხლით გათვალისწინებულ პასუხიმგებლობას (სანქცია), არასწორი მოგების გადასახადის დეკლარაციაში არასწორი მონაცემების შეტანისათვის;

        2) შესაძლებელია გამოიწვიოს საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 275-ე მუხლით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა (სანქცია), იმ შემთხვევებში როდესაც ზარალის გადატანის შედეგად საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 121-ე მუხლის შესაბამისად შემცირებული იყო დასაბეგრი მოგება;

       3) გადასახადის გადამხდელის მიერ მოგების გადასახადის დეკლარაციაში ზარალის შემცირებით მოგების გადასახადის გაზრდის ვალდებულება და გაზრდილ ვალდებულებაზე საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 272-ე მუხლით გათვალისწინებული პასუხისმგებლობა (სანქცია).

ზემოხსენებულიდან გამომდინარე, ცალსახაა, რომ სადავო ნორმების აქვთ ნამდვილი უკუქმედების ძალა (უკუძალა) და ამ ნორმებით არსებითად იცვლება გადასახადის გადამხდელის კონკრეტული უფლება, უარესდება მისი მდგომარეობა, კერძოდ მის მიერ ახალი კანონის მიღებამდე კანონიერი ქმედება განიხილება სამართალდარღვევად, რის გამოც მიგვაჩნია, რომ სადავო ნორმები პირდაპირ ეწინააღმდეგება საქართველოს კონსტიტუციის 42-ე მუხლის მე-5 პუნქტს და ამ პუნქტით დაცულ სამართლებრივ სიკეთეს.

შესაბამისად, გთხოვთ ძალადაკარგულად ცნოთ  "საქართველოს საგადასახადო კოდექსში ცვლილების შეტანის შესახებ" საქართველოს 2012 წლის 15 მაისის №6211-რს კანონის პირველი მუხლი 51-ე ნაწილის „ე“ ქვეპუნქტით გათვალისწინებული საქართველოს საგადასახადო კოდექსის 309-ე მუხლის 47-ე ნაწილი და მე-2 მუხლის მე-4 ნაწილი.